Podatek od nieruchomości kolejowych – ostatnia szansa na zwrot za 2017 r.

Tymczasem, to ostatni moment na skorzystanie ze zwolnienia za pierwszy rok obowiązywania ustawy w zmienionym kształcie, dlatego przedsiębiorcy, którzy chcieliby uzyskać takie zwolnienie, powinni niezwłocznie podjąć kroki w tym kierunku.

Interesujące jest również to, że być może w niedługiej przyszłości przedsiębiorcy utracą możliwość uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości w obecnym zakresie, bowiem 10 lutego 2021 roku senacki projekt wprowadzenia zmiany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych został skierowany do pierwszego czytanie na posiedzeniu Sejmu. W projekcie proponuje się doprecyzowanie i zawężenie dotychczasowej regulacji. Zwolnieniu od podatku od nieruchomości miałyby podlegać tylko budynki, lub ich części i budowle lub ich części oraz zajęte pod nie grunty, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, które:

a) są udostępniane przewoźnikom kolejowym lub
b) są wykorzystywane do przewozu osób lub
c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm

– z wyłączeniem budynków, budowli i gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, wykorzystywanych na cele inne niż określone w tej ustawie. Warto jednak podkreślić, że zmiana ta dotyczy podatku od nieruchomości naliczane na przyszłość.

Dotychczas, największe kontrowersje wzbudza treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości składniki majątku muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunty, budynki lub budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 Ustawy o transporcie kolejowym przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów (pkt 1); obrotnice i przesuwnice (pkt 2); podtorze (pkt 3); obiekty inżynieryjne tj. mosty, wiadukty, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp (pkt 4); nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują (pkt 5); perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom (pkt 6); rampy towarowe (pkt 7); drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne (pkt 8); przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn  (pkt 9); systemy oświetleniowe (pkt 10); urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego (pkt 11); oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12).

Druga z przesłanek wskazuje na konieczność udostępniania infrastruktury przewoźnikom kolejowym i w tym zakresie ustawa nie odwołuje się wprost do treści ustawy o transporcie kolejowym.

Warto zatem przyjrzeć się wątpliwościom, jakie przez ostatnie cztery lata pojawiały się w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz orzeczeniom wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie.

1. Czy konieczne jest udostępnianie infrastruktury kolejowej zgodnie z rozdziałem 6 lub 6a Ustawy o transporcie kolejowym

Jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa wskazaną w tym przepisie przesłankę „udostępnienia infrastruktury kolejowej” w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. należy rozpatrywać w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem.

W wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2020 r. (II FSK 1438/18) wyjaśniono, że z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego, jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem.

2. Zwolnienie całych działek ewidencyjnych w sytuacji, gdy tylko część jest zajęta przez infrastrukturę kolejową.

Wiele kontrowersji nadal budzi możliwość zwolnienia całych działek ewidencyjnych w przypadku, gdy tylko część jest zajęta przez infrastrukturę kolejową, pomimo iż temat ten był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Sądy administracyjne w sposób jednoznaczny rozstrzygnęły, iż na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej.

Na poparcie wskazanej wyżej tezy można powołać się chociażby na wyrok  Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. (II FSK 2187/18), gdzie wskazano, iż zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

3. Czy działka musi być oznaczona w ewidencji gruntów jako Tk – teren kolejowy

Organy podatkowe podważały zasadność zwolnienia od podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedsiębiorca domagał się zwolnienia gruntów, które w ewidencji gruntów i budynków nie były zakwalifikowane jako teren kolejowy. Wątpliwości te rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2020 r. (II FSK 2167/18), w którym stwierdził, że w odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Trafnie Skarżąca podając swoje stanowisko w sprawie zwróciła uwagę, że z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji.

4. Możliwość zwolnienia infrastruktury prywatnej

Kolejna kontrowersja pojawiająca się w praktyce dotyczyła możliwości zwalniania od podatku od nieruchomości infrastruktury prywatnej. Podobnie jak wyżej również w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r. (II FSK 2187/18), w sposób jednoznaczny wskazał, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zwolnieniem przedmiotowym. Kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza zakresem ww. zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z tego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 ustawy, wprowadzając zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej.

5. Jak często należy udostępniać infrastrukturę kolejową

Wielokrotnie w praktyce pojawiały się również wątpliwości, związane z częstotliwością udostępniania infrastruktury kolejowej oraz wpływu tej częstotliwości na możliwość uzyskania zwolnienia. Należy jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 16 października 2018 roku (I SA/Wr 779/18) wyjaśnił, że przesłankę tę [udostępnianie infrastruktury kolejowej] należy więc interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., dlatego pojęcie "jest udostępniana" nie oznacza - jak przyjął organ podatkowy - tylko faktycznego/rzeczywistego wykorzystania bocznicy kolejowej, lecz - zdaniem Sądu - oznacza także możliwość jej wykorzystania. Wskazany pogląd organu podatkowego byłby prawidłowy gdyby w przepisie tym ustawodawca zastosował czasownik w formie imiesłowu
przymiotnikowego biernego utworzonego od czasownika dokonanego, tzn. "jest udostępniony". Tymczasem ustawodawca przez zamieszczenie określenia "jest udostępniany" zastosował czasownik w formie imiesłowu przymiotnikowego utworzonego od czasownika niedokonanego, oznaczającego czynność, która trwa. Niewątpliwie tak dokonana gramatyczna wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ma znaczenie z tego względu, że przepis ten pozwala na zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod bocznicę kolejową, która nie tylko jest faktycznie wykorzystywana przez przewoźników kolejowych, ale także może być wykorzystana. Słuszny jest zatem pogląd Skarżącej, że przesłankę "jest udostępniana" należy intepretować jako "pozostawanie w gotowości do udostępniania". W konsekwencji przyjąć należy, że fakt niekorzystania z infrastruktury kolejowej przez przewoźnika kolejowego w sytuacji obowiązku jej udostępniania, nie powoduje wyłączenia z omawianego zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że już samo pozostawanie w gotowości do udostępniania infrastruktury kolejowej stanowi podstawę do uznania, iż ww. przesłanka została spełniona.

Jak wynika z powyższego, dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych jest korzystne dla przedsiębiorców kolejowych dlatego warto skorzystać z uprawnień jakie daje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i uzyskać zwolnienie tej infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Tym bardziej, że jak już wspomniano na wstępie, to ostatni moment na uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku za rok 2017 z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia.