Odwrócony VAT w infrastrukturze kolejowej - Część II

Wydane przez MF Objaśnienia podatkowe z dnia 17 maca 2017 r. nie rozwiązały szeregu problemów, z jakimi boryka się cała branża budowlana. Dotychczasowa praktyka pokazuje, że do najbardziej problematycznych obszarów należy opodatkowanie świadczeń złożonych, ustalenie podwykonawcy, czy zakwalifikowanie usługi jako budowlanej. Nie jest też jasne, czy mechanizm odwrotnego obciążenia powinien być stosowany przez zagranicznych podwykonawców. Należy jednak zauważyć, że część problematycznych zagadnień związanych z usługami budowlanymi była już przedmiotem licznych interpretacji i orzecznictwa sądowego, którymi można się kierować przy wykładni nowych przepisów.

Świadczenia złożone

Przedmiotem kontraktów realizowanych w ramach inwestycji infrastrukturalnych, w tym w branży kolejowej, są często świadczenia złożone (mieszane), obejmujące dostawę wielu usług albo dostawę towarów połączoną z usługą/usługami. Głównym przedmiotem sporów z fiskusem jest tutaj możliwość uznania elementów składowych danej transakcji za sprzedaż kompleksową (złożoną), co pozwala wszystkie te elementy opodatkować w sposób jednolity lub odwrotnie - możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania poszczególnych elementów składowych danej transakcji i uznania ich za odrębną sprzedaż. Problematyka świadczeń złożonych ma istotne znaczenie dla prawidłowego zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Reguły VAT nakazują zasadniczo traktować każde świadczenie jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Jeśli w ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia głównego, to całość powinna podlegać jednolitemu opodatkowaniu VAT. Pogląd taki został ukształtowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zgodnie z którym opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (TSUE w sprawie C-349/96 oraz w sprawie C-41/04).

Resort finansów wielokrotnie potwierdził to stanowisko TSUE w wydanych od 1 stycznia 2017 r. interpretacjach dotyczących odwróconego VAT na usługi budowlane. Przykładem jest interpretacja Dyr. KIS z dnia 5.04.2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW, w której uznano, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia itp.). Interpretacja dotyczyła spółki, która zajmuje się usługami wznoszenia budynków rozliczając je w dwojaki sposób: 1) ustalana jest cena ryczałtowa obejmująca wszystkie materiały i usługi zarówno objęte odwrotnym obciążeniem, jak i nie; 2) usługa i materiał są rozliczane osobno. Zdaniem organu usługi objęte zakresem zadanego pytania stanowią kompleksowe usługi budowlane (na które składają się zarówno koszty materiału jak i robocizny) i będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, bez względu na przyjęty sposób rozliczenia (osobno materiał osobno robocizna). Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyr. KIS z 10.03.2017 r., sygn. 0461- ITPP3.4512.3.2017.1.AT dotyczącej usługi tynkowania budynków. Organ wyjaśnił w niej, że roboty tynkarskie wykonywane w obiektach mieszkalnych i niemieszkalnych podlegają odwrotnemu obciążeniu łącznie z materiałami użytymi do ich wykonania.

Dostawy z montażem

Szczególnym przykładem świadczeń złożonych jest dostawa towarów połączona z ich montażem. W celu prawidłowego opodatkowania VAT takiej transakcji zawsze należy ustalić, który element (towar czy usługa) jest dominujący. W orzecznictwie TSUE, jak też krajowym, wskazuje się na różne przesłanki, jakimi należy się kierować przy ustalaniu elementu dominującego w dostawach z montażem:

• znaczenie/waga, jaką danej czynności przypisuje klient ( TSUE w sprawie C-88/09), 
  
• montaż wymagający od sprzedawcy wykonania specjalistycznych czynności z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy z danej dziedziny czy zastosowania specjalistycznego sprzętu do montażu; przystosowanie montowanego towaru do specyficznych potrzeb nabywcy (interpretacja z 10.02.2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-266/15-2/JO),
  
• cena poszczególnych elementów świadczenia może być pomocna, ale nie może posiadać decydującego znaczenia (TSUE w sprawie C-111/05; NSA z 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 253/14); okoliczność, że cena towaru jest niewspółmiernie wyższa od ceny montażu, nie może przesądzać o charakterze tego świadczenia i w rezultacie – wysokości opodatkowania.
  

W interpretacji z dnia 06.02.2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.946.2016.2.BW organ potwierdził, że przy dostawie betonu połączonej z usługą wylania fundamentów, przeważającym elementem jest usługa, a zatem cała transakcja powinna być opodatkowana jako usługa. W przedmiotowej sprawie świadczenie polegało na wyprodukowaniu betonu na indywidualne zamówienie klienta, jego transport na budowę, wypompowanie do fundamentów przygotowanych przez klienta i wibrowanie (zagęszczanie) wypompowanej masy betonowej. Zdaniem organu świadczenie to ma charakter kompleksowy z przeważającym elementem usługi, w związku z czym nie można z niej wyłączyć poszczególnych kosztów do odrębnej sprzedaży (np. samej dostawy betonu).

Podwykonawcy zagraniczni

Wątpliwości związane z odwróconym VAT dotyczą także podmiotów zagranicznych, które często są podwykonawcami inwestycji infrastrukturalnych. Świadczone przez nich usługi budowlane są zaliczane do usług związanych z nieruchomościami, w odniesieniu do których przepisy o VAT przewidują szczególne zasady ustalania miejsca opodatkowania. Jeśli taka usługa dotyczy konkretnej nieruchomości, wówczas jest opodatkowana w miejscu położenia tej nieruchomości (art. 28e uptu). Podatek od takiej usługi jest rozliczany przez nabywcę krajowego (import usług), chyba że podmiot zagraniczny jest zarejestrowany do polskiego VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4) uptu). I tutaj pojawia się dylemat, gdyż firmy zagraniczne realizujące inwestycje budowlane w Polsce z reguły dokonują rejestracji do polskiego VAT, dzięki czemu mogą rozliczać w polskiej deklaracji VAT naliczony od zakupów służących wykonaniu usług (np. materiałów budowlanych). Jeśli podwykonawca zagraniczny zarejestrowany do VAT świadczył przed 1 stycznia 2017 r. usługę budowlaną na rzecz polskiego wykonawcy, usługa taka podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podatek VAT należny od tej usługi płacił zagraniczny podwykonawca.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację z dnia 11.06.2014 r., sygn. IPPP3/443-291/14-2/KC dotyczącą usług modernizacji linii kolejowej, świadczonych w Polsce przez podmiot szwajcarski. Usługa będąca przedmiotem zapytania obejmowała czynności polegające na mechanicznym szlifowaniu rotacyjnym szyn wraz z pomiarami kontrolnymi oraz odbiorczymi umożliwiającymi wykrycie wad kontaktowo – zmęczeniowych. Organ podatkowy potwierdził, że wskazana usługa powinna być rozliczona na zasadach obowiązujących dla usług związanych z nieruchomościami (art. 28e uptu) oraz że podatnikiem obowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot szwajcarski zarejestrowany do polskiego VAT.

Powstaje pytanie, czy wprowadzenie odwróconego VAT dla usług budowlanych przenosi obowiązek rozliczenia podatku z podwykonawcy zagranicznego zarejestrowanego do VAT na krajowego nabywcę? Wydaje się że tak, skoro mechanizm odwróconego VAT w budownictwie (art. 17 ust. 1 pkt 8) uptu), nie przewiduje wyjątków dla podwykonawców zagranicznych. Jeśli świadczą oni usługi budowlane z Załącznika nr 14 w charakterze podwykonawcy i dokonali rejestracji do polskiego VAT, od 1 stycznia 2017 r. powinni dokumentować te usługi fakturami „odwrotne obciążenie”. Podatek VAT od tych usług rozliczy ich krajowy nabywca będący czynnym podatnikiem VAT. Natomiast w przypadku podwykonawców zagranicznych nie zarejestrowanych do polskiego VAT, podatek od tych usług rozliczy krajowy nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) lit. a) uptu – tj. z tytułu importu usług związanych z nieruchomościami. Trudno ocenić czy takie stanowisko potwierdzą organy podatkowe, gdyż aktualne wyjaśnienia zawarte w interpretacjach podatkowych dotyczą podmiotów krajowych. Niewątpliwie jednak przy transgranicznych usługach budowlanych wykonywanych w Polsce warto zabezpieczyć się interpretacją podatkową.

Z pierwszą częścią artykułu można zapoznać się tutaj.