Odwrócony VAT w infrastrukturze kolejowej – część I

Zgodnie z zasadami obowiązującymi do końca 2016 r., wszystkie podmioty uczestniczące w procesie inwestycyjnym tj. inwestor, główny wykonawca, podwykonawca, dalszy podwykonawca itd., wystawiały faktury z VAT. Od 2017 r. zasada ta uległa zmianie w odniesieniu do usług budowlanych. Od 1 stycznia 2017 r. usługi budowlane wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zostały objęte odwrotnym obciążeniem, co oznacza, że podatek VAT od tych usług płaci ich nabywca.

Odwrócony VAT obejmuje także branżę kolejową, bowiem w Załączniku 14 wymienione są m.in. roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (42.12.20.PKWiU).

Warunki stosowania odwrotnego obciążenia

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, podatnikiem w odniesieniu do usług budowlanych jest ich nabywca, w przypadku łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

• usługa jest wymieniona w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
  
• usługodawca i usługobiorca są czynnymi podatnikami VAT,
  
• usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.
  

Przy ustalaniu przesłanek warunkujących stosowanie odwrotnego obciążenia VAT istotne są zatem dwie kwestie: ustalenie czy mamy do czynienia z usługą budowlaną z Załącznika nr 14, oraz czy usługę świadczy podwykonawca.

Podwykonawca - kto to taki?

Ustalenie statusu podwykonawcy nie jest proste, z uwagi na brak zdefiniowania tego pojęcia w przepisach. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, należy stosować definicję słownikową, zgodnie z którą podwykonawca, to podmiot wykonujący usługi na rzecz głównego wykonawcy. Oznacza to, że jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych „podzleceniach” usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Każde zlecenie usług budowlanych kolejnym podatnikom w takim szeregu zleceń będzie również uznane za podwykonawstwo w stosunku do usługi głównej, świadczonej przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora. Zdaniem MF fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług (por. objaśnienia MF z 17 marca 2017 r. – Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych).

Partnerzy konsorcjum jako podwykonawcy

Nie jest jasne, czy nowe przepisy dotyczą także usług budowlanych świadczonych przez konsorcja, a przecież inwestycje w zakresie infrastruktury kolejowej są w dużej mierze realizowane przez kilka podmiotów w ramach umowy konsorcjum. Mogą one przybierać różną postać oraz różnie kształtować wzajemne relacje i rozliczenia. Powstaje pytanie, czy podmioty uczestniczące w konsorcjum także należy uznać za podwykonawców. W objaśnieniach z 17.03.2017 r. MF potwierdził, że w tzw. konsorcjach rzeczowych, w ramach których partnerzy konsorcjum wystawiają faktury na lidera a ten na inwestora, partnerzy konsorcjum są podwykonawcami. Dotyczy to umów, na podstawie których lider reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem oraz wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. Do rozliczeń lidera z inwestorem stosuje się ogólne zasady opodatkowania VAT. Natomiast rozliczenia lidera z poszczególnymi partnerami konsorcjum za wykonane przez nich na rzecz lidera konsorcjum usługi budowlane, mają zastosowanie przepisy o odwróconym VAT.

Z kolei w przypadku umów, w ramach których każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych bezpośrednio na rzecz inwestora i rozlicza się z wykonanych robót z inwestorem odrębnie, jak też otrzymuje od inwestora wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace, wówczas należy przyjąć, że każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora. W takim przypadku do usług wykonywanych przez konsorcjantów nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). Każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji.

Usługi budowlane – ważna metodyka PKWiU

Wątpliwości powstają także na etapie klasyfikacji usługi jako budowlanej. Zakres usług wymienionych w Załączniku nr 14 jest identyfikowany poprzez powiązanie z PKWiU. Zatem ocena, czy mamy do czynienia z usługą budowlaną rozliczaną na zasadzie odwrotnego obciążenia, będzie zależała od prawidłowego jej sklasyfikowania na gruncie PKWiU. Należy zaznaczyć, że dla celów opodatkowania VAT do 31 grudnia 2017 r stosuje się PKWiU z 2008 r.

Usługi budowlane wymienione w Załączniku 14 są klasyfikowane w PKWiU w Sekcji F -Obiekty budowlane i roboty budowlane w działach 41, 42 i 43. Dla prawidłowego sklasyfikowania świadczonej usługi należy postępować zgodnie z metodyką PKWiU z 2008 r., która zwiera wyjaśnienia odnośnie prawidłowej klasyfikacji usług do poszczególnych grupowań, w tym wyłącza niektóre usługi z danego grupowania (np. usługi zarządzania projektami budowlanymi) a niektóre dodaje (np. wynajem maszyn z operatorem).

Usługi  wyłączone z Sekcji F

Zgodnie z wyjaśnieniami PKWiU z 2008 r. sekcja F nie obejmuje:

• zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w poz.71.1
  
• wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w poz. 77.32
  
• usług związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla systemów bezpieczeństwa, takich jak alarmy przeciwwłamaniowe i przeciwpożarowe z późniejszym monitoringiem, sklasyfikowanych w poz.80.20.10.0
  

Wskazane usługi nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia VAT, zatem podatnik, który je świadczy jako podwykonawca, wystawia fakturę z VAT na dotychczasowych zasadach.

Usługi dodane do Sekcji F

Sekcja F obejmuje dodatkowo wynajem sprzętu z operatorem, który należy klasyfikować w zakresie działu F w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem. Jeśli zatem wynajęta maszyna budowlana z operatorem jest wykorzystywana do świadczenia usługi wymienionej w Załączniku nr 14, wówczas podlega odwrotnemu obciążeniu VAT, tak samo jak usługa świadczona przy jej użyciu. Przykładowo, gdy podwykonawca świadczy usługę wynajmu maszyny budowlanej z operatorem do wykonania robót związanych z budową dróg szynowych, klasyfikowanych w dziale 42.12.20. – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, to taka usługa podlega odwróconemu VAT. Ale wynajem samej maszyny do wykonania tej usługi będzie rozliczany na zasadach ogólnych tj. VAT płaci sprzedawca usługi.

Kto odpowiada za klasyfikację usługi?

Prawidłowa klasyfikacja usługi należy do obowiązków wykonawcy, gdyż to on posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące zakresu świadczonych usług. Niestety ustawodawca nie wyposażył nabywcy w żaden instrument chroniący go przed dokonaniem błędnej klasyfikacji usługi przez jej wykonawcę. W takim przypadku nabywca poniesienie odpowiedzialność za nieprawidłowe rozliczenie VAT. Wyjściem dla niego jest uzyskanie interpretacji organu statystycznego a następnie interpretacji podatkowej. Takie postępowanie choć czasochłonne, warto jednak zastosować, gdyż może ono mieć istotne znaczenie w razie ewentualnego sporu sądowego.

Wskazane aspekty tylko w niewielkim zakresie pokazują złożoność problematyki odwróconego VAT w usługach budowlanych. Biorąc pod uwagę średnią wartość inwestycji kolejowych, która może sięgać kilkuset milionów złotych, jak też wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. sankcje VAT, ryzyko niewłaściwego rozliczenia tego podatku może być bardzo dotkliwe. W związku z tym należy zwrócić szczególną uwagę na stosowanie nowych przepisów przy tego rodzaju inwestycjach.